遗产税 ,就是对死者留下的遗产进行征税 ,在国外有时也叫“死亡税”。目前全世界大约有 2 /3的国家和地区开征遗产税。我国 1950年发布的《全国税收实施要则》中也确定开征遗产税 ,以后因种种原因而未开征。改革开放后 ,我国公民个人拥有财产有较大的增加 ,开征遗产税的条件日益成熟 ,所以 ,
开征遗产税 ,已被列入税制改革的议事日程。为此 ,本文就我国开征遗产税的几个问题作一些粗浅的探讨。一、开征遗产税的理论依据西方学者认为 ,虽然遗产继承的存在 ,是由于遗产者与被继承人的血缘关系和其它情谊关系的存在所引起的 ,但遗产权的存在 ,并非是天赋人权 ,而为国家法律所承认。遗产的获得 ,不同于其它所得 ,它是一种不劳利得 ,对继承人而言 ,是一笔意外之财 ,所以应该对遗产课税。具体地说 ,关于课征遗产税的理论依据大致有以下几种观点 :(一 )国家共同继承权利说。此说主张 ,继承人继承遗产权不是天赋的。它有赖于国家的保护。国家对死亡人的私有财产应有分得的权利 ,征税是分得继承权的一种手段。(二 )遗产课税能力说。此说认为 ,继承人获得了遗产 ,随即增加了税收负担能力 ,向国家缴纳一定的税收是合情合理的。根据所得税是对人课税的原理 ,获得了遗产 ,反映了个人所得的增加。如果对一般所得课税 ,而对遗产所得不课税 ,是不公道的。(三 )平均社会财富说。此说主张 ,均富是社会的公德 ,遗产税是平均社会财富的工具。高收入阶层在课征所得税之后 ,税后所得留给个人 ,日积月累 ,形成了大笔财富。死后如果全部留给子孙后代 ,往往会导致社会财富分配不均 ,形成新的贫富差距。通过遗产税 ,特别以累进税率的形式 ,对社会财富进行一次再分配 ,有利于缩小贫富差距。 (四 )社会公益说。此说主张 ,课征遗产税可以鼓励个人对社会慈善、福利和公益事业的捐赠 ,因为私人财产遗赠或赠予给后代或他人要课征税收 ,还不如捐赠给社会公益事业。于利无多大损失 ,于名却大有好处。(五 )溯往课税说。此说主张 ,课征财产税时 ,纳税人往往设法逃避 ,一生逃税自不在少 ,故应于其死亡时一次加以补征。(六 )劳务费用说。此说主张 ,遗产税是一种规费。因为国家验证遗嘱的机关必须提供劳务与费用 ,继承人应以获得的遗产利益向国家交纳一定的补偿费用。二、开征遗产税的意义遗产税作为世界各国普遍课征的税种 ,其意义具体表现在 :①遗产税以财产为课税对象 ,有稳定的税源 ,有利于增加财政收入 ;②遗产税采用累进税率 ,有利于调节个人收入分配之间的差距 ,缓和社会矛盾 ;③遗产税一方面为国家提供宏观调控所需要的财力 ,另一方面又可通过税率的高低、起征点、免征额等措施来调节人们投资、消费的方向 ,这样有利于国家进行宏观调控 ;④伴随着个人所得税和利息税的出台 ,遗产税将成为缩小公民个人财产差异的最后调节手段 ,这也意味着遗产税的开征将有利于税制调节体系的完善 ;⑤遗产税的征收将促使人们放弃过度积累 ,把手中资产尽可能地投入消费 ,进而改变中国人的传统消费观念 ;⑥可以矫正死者生前因灰色收入而偷税、漏税的行为 ,以培养国民的遗产纳税意识 ;⑦遗产税是事后事 ,并不会对被继承人的经济行为造成扭曲 ,而且有利于继承人独立创业和生活 ,促进社会进步。三、开征遗产税的前提条件遗产税的开征必须具备一些前提条件 ,具体包括 :①储蓄实名制的实施。由于我国实行储蓄实名制的时间较短 ,个人用多个假名进行储蓄的现象不能严格杜绝 ,导致个人财产的虚报和隐瞒 ,不利于税务机关掌握真实的资料 ,加大了税收的征管成本。同时也会导致纳税人偷税、漏税行为的发生。②身份证制度的健全管理。由于工作或学习的需要 ,人口流动的速度越来越快 ,而我国相应的户籍管理和身份证管理没有跟上 ,以致出现一个人同时拥有不同地区公安机关发放的身份证的现象 ,这为遗产的确认带来了相当的难度。③金融储蓄的联网。由于在我国个人可以同时在不同的商业银行开设储蓄账户 ,而金融储蓄的不联网 ,使得税务部门无法真正了解个人所拥有财产的真实数量。④要有一整套公平完善的财产评估体系。对被继承人的遗产进行估价 ,是计算遗产税税额大小的首要工作。估价的高低会影响到国家或纳税人的利益 ,而估价是否合理 ,又取决于财产评估体系是否健全。⑤老百姓要有足够的社会心理承受能力。由于我国老百姓受传统文化的影响较深 ,加之对遗产税了解甚少 ,在思想和心理上会有相当的抵触情绪 ,这给遗产税的开征带来诸多不利的影响和阻力。⑥个人财产登记制度的实施。税务机关必须对个人财产的增加、转移情况进行有效的监督管理 ,而如何监督则需要通过建立个人财产登记制度来进行。四、遗产税的课征制度在设计遗产税制时 ,我们应该在借鉴国际先进经验的同时 ,结合我国的具体实际情况 ,选择实施。(一 )税制模式的选择从世界各国的实践情况看 ,对遗产税的征收模式主要有总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制三种类型。考虑到我国目前还没有全面的财产登记制度 ,继承法还有待于进一步完善 ,税收征管水平不高 ,征管力量薄弱 ,我国遗产税制模式应选择总遗产税制。这样既可以从源泉上控制税源 ,又可以避免征税成本过高 ,对于总遗产税制不能体现公平负担、区别对待原则的问题 ,可以通过我国继承法的规定 ,对有特殊困难的纳税人 ,在分配税后遗产时给予照顾加以解决。(二 )纳税人的选择从理论上讲 ,遗产税管辖权有三种类型 :一是属地主义税收管辖权 ,即仅就纳税人在本国境内的遗产征税 ;二是属人主义税收管辖权 ,即本国的居民或公民死亡时 ,应就其境内外全部遗产征税 ;三是属人和属地相结合的税收管辖权 ,即本国居民或公民死亡时 ,应就其境内外全部遗产征税 ;非本国居民或公民死亡时 ,只就其境内遗产征税。从维护国家利益和与国际惯例接轨的角度上看 ,我国遗产税应采取第三种类型。凡在我国境内有住所或经常居住且居住时间在 1年以上的为我国居民 ,应对其死亡时在中国境内外遗留的全部财产征税 ;凡在中国境内没有住所或居住时间不满 1年的为我国的非居民 ,仅对其死亡时在中国境内遗留的财产征税。具体纳税人应是遗嘱的执行人或遗产继承人。(三 )课税对象的选择从世界各国的实践看 ,遗产税的课税对象都确定为财产 ,具体包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利 (是指能够使财产收益增加的权利 )。其中动产包括现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珍宝等 ;不动产包括土地、房屋、矿产等 ;具有财产价值的权利包括债仅、保险权利和土地占用权等。我国遗产税在税基的设计上应参照世界各国通行的做法 ,采用宽税基 ,尽可能包括纳税人的各类遗产。(四 )税率的选择为了体现公平的原则 ,达到调节社会财富分配的目的 ,在税率设计上应采用累进税率。累进税率的范围设计应根据国情来进行。由于西方发达国家长期主张对高额遗产课以重税 ,故税率范围设计都比较宽。如 ,美国的遗产税税率在 18～ 55%之间 ;日本的遗产税税率在 10～ 70 %之间 ;德国的遗产税税率在 3～ 70 %之间。由于我国属于发展中国家 ,经济发展水平和人民生活水平都比较低 ,税率范围应在 5～ 4 5%为宜 ,以免挫伤人们致富的积极性和影响人们的生活水平。(五 )扣除项目的选择根据我国具体情况 ,并参照国际惯例 ,我国遗产税的扣除项目应为 :( 1)丧葬费用扣除。主要包括丧葬费、墓地费等 ,一般规定一个最高扣除额 ;( 2 )遗产管理费用扣除。包括律师费、认定遗产手续费等直接费用 ,这些费用大多按实际发生额扣除 ;( 3)债务扣除。被继承人生前未支付的抵押财产或债务 ,可以从遗产总额中扣除 ;( 4 )税收扣除。被继承人至死亡之日为止已经发生但尚未交纳的各种税款 ;( 5)配偶扣除。遗留给未死亡配偶的遗产 ,部分或全部扣除 ;( 6)公益遗赠扣除。包括捐助给各级政府及教育、文化、福利、公益事业等的遗产 ;( 7)基础扣除。即满足继承人基本生活需要的基础宽免。(六 )起征点的选择起征点的大小应以国民现有经济基础为前提。根据我国目前的实际情况 ,我国遗产税起征点不宜定得过低。因为我国开征遗产税的主要目的是要体现社会公平的原则 ,缓解分配不公的矛盾 ,而不是为了增加财政收入。如果起征点定得过低 ,很可能出现税收征管成本高 ,在很大范围内税收效率差的情况 ,同时也会引起普通百姓的不安。如果设置较高的起征点 ,可以把征管力量集中在一些大户上 ,把该征的税收征上来 ,同时还可以降低税收成本。而且随着国民收入的不断提高 ,私人财产额也将逐步增加 ,所以不宜把起征点定得过低。笔者认为我国遗产税的起征点为 10 0万元较为合适。关于开征遗产税问题的探讨@杨锡春$云南财贸学院财政系1 .蒋晓惠 :《财产税制国际比较》 ,中国财政经济出版社 ,1995年出版。
2 .杨虹 :《建立我国遗产税制的几点意见》 ,载《税务研究》 1999年第 6期。
3.国家税务总局税收研究所 :《外国税制概览》中国税务出版社 ,1998年出版。
4.薛健 :《当代西方财政理论与实践》 ,中国财经出版社 ,1993年出版。这样既可以从源泉上控制税源 ,又可以避免征税成本过高 ,对于总遗产税制不能体现公平负担、区别对待原则的问题 ,可以通过我国继承法的规定 ,对有特殊困难的纳税人 ,在分配税后遗产时给予照顾加以解决。(二 )纳税人的选择从理论上讲 ,遗产税管辖权有三种类型 :一是属地主义税收管辖权 ,即仅就纳税人在本国境内的遗产征税 ;二是属人主义税收管辖权 ,即本国的居民或公民死亡时 ,应就其境内外全部遗产征税 ;三是属人和属地相结合的税收管辖权 ,即本国居民或公民死亡时