自党的十四大提出建立社会主义市场经济体制以来,国有企业按照“产权明晰、权责分明、政企分开 、管理科学”的改革目标,建立了现代企业制度,并经过上届政府的努力,大部分大中型国有企业 实现了扭亏为盈、扭亏增盈的目标。国有企业虽然在管理体制和经营机制方面还存在一定问题,但 它已成为充满生机和活力的社会主义市场经济主体。国有事业单位虽然也按照“政事分开、事企分 开,推进社会化,逐步建立适应社会主义市场经济体制需要和符合事业单位自身发展规律、充满生 机与活力的管理体制、运行机制和自我约束机制”的目标,进行了一系列卓有成效的改革,但改革 成果并不能令人满意,特别是管理体制和运营机制方面的改革并没有取得实质性的突破,事业单位 财务行为还存在许多非市场化、非理性的问题,难以建立自我发展、自我约束的机制,引起学术界、实务界和政府主管部门的严重关注。本文拟从市场经济环境下财务活动的规范要求入手,从政府和事业单位两个层面客观分析事业单位非市场化财务行为及其产生原因,探讨解决途径,为事业单位财 务制度的进一步改革提供基础。一、市场经济环境下财务行为规范机理经济理论界普遍认为,市场 经济是按照价值规律配置资源的一种经济。在这种经济体制下,个人和经济主体都必须以商品、服 务价格为基本衡量尺度从事自愿的商品和服务交换,并据此作出资源配置和各种生产经营决策。如 果违背价值规律,就要受到市场这只“看不见的手”的惩罚,在竞争中就要遭受淘汰。为此,参与 市场经济活动的个人、经济主体必须树立成本效益观念,以成本效益或投入产出作为衡量生产经营 活动优劣的尺度,提供相应的商品或服务,在满足消费者需求的同时,谋求生存和发展。这里,成 本效益观念要求一切参与市场活动的经济主体必须加强经济核算,强化成本费用管理和控制,以最 小的成本耗费取得最大的货物或服务产出,最大限度地提高经济效益。所以,任何个人和经济主体 都必须理性地参与市场经济活动。即经济活动中的个人或经济主体在决策之前要经过仔细计算,力 求一个于己最有利的结果。在市场经济活动中的理性,实质上就是个人和经济主体追求利益最大化 的经济行为,并有效地制导和最大限度地克服经济活动中的本能驱动,规避有损于利益最大化目标 实现的非理性经济行为。但是,理性的经济人可能是利己主义者,也可能是利他主义者。而不论是 利己还是利他,他们在追求利益最大化时,都需要相互合作。现代公司制组织中,拥有雄厚资本的 股东即所有者与拥有卓越经营管理才能的职业经理人即经营者之间的结合是这种合作的典范。但它 导致了所有权与经营管理权的分离,即股东作为公司的所有者并不直接参与公司的经营管理,而是 委托职业经理人经营管理公司,从而形成了以股东为委托人、职业经理人为代理人的委托一代理关 系。但是,由于所有者和经营管理者都是理性的经济人,他们都有追求各自利益最大化的倾向。他 们的利益在很大程度上是一致的,经营管理者为了获得更高的管理报酬,必须追求股东利益(或企 业利益)最大化,使他们具有相互合作的基础。但他们之间的利益是经常不一致的,发生利益冲突 不可避免。这时,经营管理者就会利用信息不对称的优势作出有悖于股东利益的选择,如出现道德 风险和逆向选择等。这里,道德风险是指代理人在最大化自身利益时作出损害委托人利益的行为, 如通过在职消费、其他非现金利益、回扣等剥夺公司资源;逆向选择则指代理人利用信息不对称可 能隐瞒自己的私人信息,并借助于提供不真实的信息来追求自己的效用最大化,从而伤害委托人的 利益。由于代理人道德风险和逆向选择行为的存在,必然加大委托人的代理成本。为降低代理成本 ,有效防范经营管理者的道德风险和逆向选择,股东除了以契约方式给予经营管理者优厚的管理报 酬进行激励外,还通过完善法人治理结构,缓解或消除经营管理者与股东的代理冲突,引导经营管 理者最大化股东的利益,进而限制或最小化管理决策与最优结果之间的差异。所以,现代股份公司 内部要设立包括股东会、董事会、监事会(或审计委员会)等机构,构建完善的法人治理机制,对 经营管理者的行为进行监督;外部则通过健全的法律法规制度,建立有效的市场机制,对公司的经 营活动进行监督。内部治理中,董事会代表全体股东利益聘请公司管理层,进行经营管理授权,厘 定管理报酬,对重大的投融资方案作出决策,并确定收益分配方案等;监事会或审计委员会主要负 责建立公司内部控制制度和审计制度,审查公司帐目,规定财务报告披露事项,决定聘请或解聘注 册会计师等。外部治理则主要由政府制定包括财务会计规范在内的法律法规和管制制度,建立规范 的市场秩序,使管理行为更有效率,以利于公司的经营活动和投融资活动,更有效地保护投资者利 益;同时,通过建立和培育完善的市场体系,推动良性的市场竞争,提高市场经济效率。市场经济 环境的财务行为规范机理虽然主要针对以营利为目的的企业主体,但它对非企业主体的事业单位也 具有同样的规范和指导作用。对于不以营利为目的的事业单位来说,尽管其提供的是公共物品(纯 公共物品或准公共物品),但也必须树立成本效益观念,以绩效高低作为衡量事业活动有效性的客 观尺度,强化成本费用(支出)管理和控制,最大限度地维护出资人的利益。尽管事业单位不强调 经济效益,但国有事业单位由于所掌握和耗费的经济资源主要来源于政府通过向纳税人无偿征收的 税收给予拨款、向服务对象收取的服务费或捐赠人的无偿捐赠,因此其对经管和使用的经济资源负 有广泛的受托责任,其提供公共物品的事业活动也必须讲求效益,包括社会效益、直接和间接的经 济效益。同时,为了提高事业绩效,规范事业活动和财务活动行为,也必须建立政府与事业单位管 理层的委托一代理关系,完善事业法人治理结构,通过一系列契约、法律法规和管制制度,规范事 业单位的运营活动和财务会计行为,防止事业单位管理层的道德风险和逆向选择,确保事业单位按 照市场经济规范和法律法规的规定,依国家法律法规和代理契约开展事业活动和相关的财务管理活 动。二、事业单位非市场化财务行为及其原因分析事业单位财务行为究竟如何?事业财务活动是否 符合市场经济的规范要求?我们通过以下分析可以发现:国有事业单位的财务活动存在许多非市场 化、非理性的行为。(一)普遍缺乏成本效益观念,经济活动不计成本,且有成本最大化倾向事业 单位,特别是国有事业单位,在现行的资源配置机制下,从管理层到财会人员都普遍缺乏成本效益 观念,缺乏成本核算和成本控制的动机。在事业活动中不仅不注重成本核算和成本控制,而且有成 本最大化倾向。究其原因,除了非营利性的组织性质和公共物品特征外,突出表现在以下几个方面 :首先,缺乏成本核算的外在强制。企业是营利组织,其经营目标就是营利。我们知道,利润确定 的基础是正确的成本计算,只有正确计算成本、结转费用,并与收入相配比,才能最终确定利润。 所以,企业为了确定利润,必须加强成本核算。与企业组织不同,事业单位作为非营利组织,其运 营不以营利为目的,事业活动耗费的资源主要不是靠自身的收入,而是由政府拨款或捐赠人捐赠获 得资金,事业单位的资财提供者不要求取得经济回报,政府及其他出资人并不需要事业单位提供利 润信息,所以也就没有核算成本的外部压力。其次,成本核算和控制的内在动力不足。在企业内部 ,股东对经营管理者的管理报酬和激励主要依据企业的盈利水平,经营管理者为了提高企业的盈利 水平,必须加强成本核算,最大限度地控制和降低经营成本。特别是在竞争激烈的市场中,企业本 身没有定价能力,产品价格受社会平均成本的约束,只有通过核算成本,才能了解产品以什么价格 出售会保本、盈利。在产品价格既定的情况下,企业增加利润的主要手段就是降低成本。所以,成 本控制对企业性命攸关,企业自身有成本核算和控制的内在动力。事业单位管理者的薪酬和激励并 不以利润等指标为依据,其提供的“产品”不以成本作为定价基础,也不受社会平均成本的约束, 其业绩并不主要表现在事业成本的高低方面,所以没有成本核算和控制的内在动力。最后,注重社 会效益导致对成本控制的忽略,并产生成本最大化倾向。事业单位作为非营利组织,其绩效水平高 低主要不在于经济效益而在于社会效益,如事业服务质量、整体服务实力、社会声望和影响等。而 服务质量、整体服务实力、社会声望和影响力的提高必须以充足的资源投入作为物质基础。投入的 资源越多,整体服务实力就越强,就越有可能提供高质量的事业服务,其社会声望和影响力也就越 高,从而也就越能筹集到更多的资源投入。在追求社会效益的情况下,事业单位管理者不但容易忽 略成本核算和成本控制,而且有成本最大化的倾向。这在教育、科研等事业单位表现得尤为突出。 在高等学校中,办学质量、办学水平、办学成本与资金筹措能力之间存在着明显的强相关关系。有 关统计资料显示:1998年教育部直属高校生均事业费支出为1.622万元,比全国普通高校 平均值1.102万元高出47%,其中清华(2.584万元)、北大(1.906万元)、上 海交大(2.270万元)等名校的生均事业费支出更是远远高于其他院校;2000年教育部直 属高校生均事业费支出为1.786万元,比全国普通高校平均值1.282万元高出的比例虽然 没有1998年那么明显,但名校生均事业费支出(清华4.748万元、北大3.028万元、 上海交大3.079万元)与普通高校生均值的差距拉得更大。显然,教育部直属高校,特别是名 校比普通高校具有更强的筹资能力。这从某种意义上说,也符合资源配置的基本原理。因为理性的 经济人总是把稀缺的资源投向产出效益更高的领域。这就刺激着高校总是把通过增加投入、促进办 学质量和办学水平提高以争取更多资源作为组织运转的第一目标。投入增加,教育成本自然随之增长。所以,高等学校在追求办学质量、办学水平和社会声望及社会影响的过程中,不但不会降低成本,反而总在努力地增加成本,表现出成本最大化的倾向。通过上述分析,我们可以得出这
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