一、优化税制结构的理论思考 优化税制结构是指通过对构成税制的要素进行调整、改革、完善， 最终实现税制结构优化目的的一个过程。它研究的是一国税制由哪些要素按照什么样的目的、目标 和形式组合才能使税制达到最优的程度。一般来说，要素构成譬如税种的多少、税率的增减，以及 其覆盖范围、调控力度的大小和合适性，可以体现出一国税制结构的合理性及其优化程度。１－如 何界定税制结构优化及优化的税制结构一国国民经济发展水平、国家财政支出、需求规模大小，税 收征管水平，以及它们之间的决定与被决定关系，是税制结构优化的核心和主要内容。我们认为， 税制结构优化主要包括税种结构、税负结构、征管构成的优化３个方面。在研究税制结构优化问题 时，应对税制结构所有方面的优化进行讨论，而不能只讨论税制的税种构成。即：不但要对税制构 成要素的税种结构进行研究，还应对税种所体现出的税负结构和总税负水平、税负结构和总税负水 平对税种结构的制约和影响进行研究，并对直接影响税负结构、税种结构的构建和效率的征管构成 进行研究。其中，主要任务是对财政需求进行认识、界定，对税制的税种构成、各种税种之间的联 系、各种税种所体现的税负水平、实现各税种所需要的征管法规和执行办法的建设及环境条件等进 行研究，以便在既定的财政需求和经济税源所决定的宏观税负水平前提下选择科学的税收原则，一 般来说，国家在需求大，收入紧的时期，应以财政原则为前提，并尽量兼顾公平与效率原则，以便 从特定的税收环境出发，来确定税制结构的优化选向。也就是说，税制结构优化的理论范围应包括 税收环境优化、税种构成优化、税收征管法规及其运行状况的优化等。具体说，应该包括一个国家 应当采取什么结构的税制，在特定税制结构中各税种要素的选择，特定税制结构下各税种的税负水 平和总体税负水平的大小、正负效应、优点和缺陷，税收征管环境、征管能力及其对税制的支持和 制约等等。理想又可行的税制应当是符合征管水平和世界各国惯例、税负水平符合本国经济发展水 平的税制。从理论上讲，税制结构优化的理论研究，只把狭义的税收制度作为主要内容，以狭义的 税制结构优化为中心来研究。２－优化税制结构与优化税制的依存关系税制结构的优化和税制优化 是有区别的。这主要是因为税收制度本身具有质的内涵（内容）和形式内涵（形式）两重性的缘故 。其中，质的内涵是优化的目的，形式内涵则是优化的途径。从内容上看，一个国家的税收制度， 是指国家以法律或行政法规等形式规定的各种税收法规的总称，或是国家以法律或行政法规等形式 确定的各种课税制度的总和，是取得收入的载体。就其范围来看，则有狭义和广义之分，其中，狭 义的税收制度主要指国家的税收法律体系和税收管理体制等。广义的税收制度除包括税法体系和税 收管理体制外，还包括税务机构设置，税收计划、会计、统计，税务行政复议，税务法律诉讼，征 管组织形式及税务机关内部为组织税收征管而设置的各项管理制度。从法律角度看，一个国家的税 收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的具有法律效力的各 级成文法律、行政法规、部门规章。但在习惯上，一般是指国家（个别情况下也包括省级）颁布的 、体现一定税负水平的上述有效法律和准法律文件。这些内容不论是中国还是外国，不论是当前还 是过去、未来，都是不会变化的。因此，根本谈不上对其进行优化和如何进行优化的问题。从税收 制度的形式来看，一个国家的税收制度，可按照构成方法和形式分为单一型税制和复合型税制，单 一型的税制主要是指税种单一、结构简单的税制；复合型的税制主要是指由多个税种构成的税收制 度。但是，无论是单一型税制，还是复合型税制，从形式上看，当今社会的税收制度都是指以国家 政权为前提的符合市场经济法则的，主要采取货币（个别税种也采用实物）计量单位，以制造业、 商业、服务业等第二、三产业为主要税源的现代税收制度，它是建立在纳税人对政权的认可和服从 前提下的一种征取税款的制度。从优化的目的来看，税制优化研究的是什么样的税制才能更好地实 现税收原则；税制结构优化研究的则是税制由哪些要素构成，税制结构的合理性，如何组合税制要 素才能实现要素构成的合理化、最优化。从可操作性看，税制优化的目的和内容都是不能操作的， 只有税制结构这一形式的优化是可操作的。更确切地说，能优化的只是税制构成的要素，是对税制 要素及其组合方式的最优选择。只有通过税制结构的优化这个途径，才能实现改革税制内容、优化 税制的目的。３－税制结构优化的目标判断税制结构优化的标准，通常表现为三个“有利于”，即 ：有利于组织财政收入，有利于发展经济（对经济的促进与引导），有利于公平税负。如果我们按 照这三个标准来确定我国税制结构优化的目标模式，我国税制结构优化的目标模式应是：税制结构 的改变，要有利于社会主义市场经济体制的建立，有利于经济持续发展，有利于加强宏观调控，在 满足财政需求和不影响经济发展的前提下，推行成本低、简便、易操作，税收的征管损失小、效率 高，宏观税负合理，税收覆盖面宽，调控力度适度，能确保税收收入与ＧＤＰ、财政收入的同步增 长。 二、现行税制改革的研究与构想 １－我国现行税制的发展状况我国的税收制度在新中 国成立后相当长的时间里，实行的是以间接税为主体的税制结构模式，主要是对商品、劳务课征货 物税、工商统一税等，间接税在税收收入总额中占非常大的比重，８０年代开始的税制改革，则比 较重视主体税种的选择，初步建立了商品课税和所得课税的双主体结构模式。根据《财政统计》资 料显示１９８６年的税收收入总额中，商品劳务税占６０－２５％，居主导地位，是主体税种；收 益所得税占３３－５５％，也占有重要的地位。所得税收入中，企业所得税占所得税收入的９２－ ８２％，是所得税的主要来源，个人所得税只占所得税收入的０－４２％，这与发达的资本主义国 家相比差距很大。９０年代以后，在统一税法、公平税负，简化税制、合理分权、理顺分配关系、 规范分配方式原则的指导下，为保障财政收入，顺应市场经济体制的构建，又先后进行了一系列的 税制改革。改革后，我国工商税收的税种由原来的３０多个，减少到１８个，初步形成了比较合理 、高效和简化的税制结构。新的税制仍把商品课税作为我国税制的主体税种，建立了以规范化的增 值税为核心，包括消费税、营业税的流转税制体系。１９９４年，征收的增值税、消费税、营业税 收入占全年税收收入总额的比例高达７６％。把对商品课税的间接税作为我国的主体税种，比较符 合我国的经济发展状况和市场经济的客观要求。此外，仍应将所得税作为调节各种收入、正确处理 国家、企业和个人分配关系的最重要的手段。通过加强所得税的征收管理，提高所得税在税收收入 中的比重，所得税也必将成为我国税制结构中的另一个主体税种。１９９４年的税制改革把财产税 和行为税作为我国税制结构中必要的辅助税种，对开辟税源，增加财政收入，配合流转税和所得税 ，更好地发挥税收的调节、控制作用有着积极的意义。这样，我国的税制结构将逐步形成多种税并 存、主次有序、相互配合、相辅相成的双重主体的复合税制结构。我国以流转税为主的双重主体税 制结构的形成有许多原因。一是历史的原因。新中国成立后，我国税制虽先后进行过多次较大的改 革，但流转税始终占据着重要的地位。二是受我国生产力发展水平的制约，人均国民生产总值很低 ，没有足够的税源可以征收所得税。三是由流转税的特点决定的。四是我国现阶段税收征管水平还 比较落后，纳税人的财务会计制度不健全，难以推行所得税。任何一种税制结构都有其好的一面， 也有其不足的一面，各国根据本国经济发展的具体情况，都力求使建立的税制结构能充分发挥组织 收入、调节经济的功能，并符合税收公平与效率原则的要求。税制结构合理化的基本要求是：（１ ）税制结构的设计要能使税收收入满足财政支出的需要，并且使税收收入的增长速度与国民生产总 值的增长速度相适应。（２）税种的选择要符合社会经济结构和社会再生产的特点，要符合税收原 则的要求。从市场经济的要求来看，税种的选择对市场要素的覆盖面要大，不论是对产品或劳务交 易收入课税，还是各项生产要素所得都实行普遍征税，不能有遗漏，不能影响经济的发展。（３） 税率的设计应在充分考虑供给弹性和需求弹性的基础上，公平合理，同一税种的税率档次应尽可能 简化。（４）税种之间应尽量避免重复征税，对同一课税对象要避免税负畸轻畸重，以减少税收对 市场要素、资源有效配置的扭曲作用和负效应。（５）税制结构要保持相对稳定，避免因税制频繁 变动而影响纳税人的生产、经营和消费决策。２－我国中长期税制结构的选择税制结构是指国家或 政府参与社会产品的层次分配及其整体构成。其主要内容包括税种的配置、主体税的选择和主体税 与辅助税的配合等。其中主体税的选择是关键性内容。当今世界，各国税收模式的选择主要有以流 转税为主体或以所得税为主体两个类型。目前，世界上以流转税为主体的大多数是发展中国家，以 所得税为主体的大多数是发达国家。以所得税为主体的一个显著特点是个人所得税占绝对优势的比 重，而公司所得税的比重要小得多。显然，一国税收结构，及其发展取向的选择不是依人们的主观 意志为转移的，而是受客观条件制约的。首先，是生产力发展水平制约着税收结构及其发展取向。 这是制约税收结构的基本方面。因为生产力发展水平决定着税源的大小和税基的厚薄，决定着国民 经济结构，并由此制约着国民收入的分布状况及其各种表现形式的范围，从而决定着税种、课税对 象和税率的选择。其次，是国民收入初次分配形式结构制约着税收结构及其发展取向。国民收入初次分配主要是指国民收入在那些与生产过程直接相联系的各生产要素的所有者之间进行的分配。它所形成的国民收入各个份额与各要素在生产过程中所起的作用是相对称的。经过初次分配，国民收入已全部归它的直接形成要素的所有者占有。由于国家的社会管理职能在国民收入形成中是一种间
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