浅谈事业单位的支出赵建勇１９９７年５月和７月，财政部分别发布了《事业单位会计准则》和《事 业单位会计制度》，并规定该准则和制度自１９９８年１月１日起在全国范围内实行。这是我国事 业单位会计的一项重大改革。在这次改革中，重新划分会计要素，确立资产、负债、净资产、收入 和支出５个会计要素是改革的一项重要内容。本文就支出这个要素的有关问题谈点个人的看法。一 、支出的概念和特点《事业单位会计准则》第四十条规定：“支出是指事业单位为开展业务活动和 其他活动所发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支。包括事业支出、经营支出、 对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。”与企业的费用相比，事业单位的支出具有消 耗性与不可补偿性的特点。具体来说，事业单位是先有收入，后有支出，即先来钱，后用钱，如业 务活动还没有开始进行，就已经收到了财政补助收入、上级补助收入等收入；收到的收入，在业务 活动中按事业计划进行消耗，消耗的目的并不是为了获得更多的收入，即非营利目的，事业单位消 耗的收入一般不能从业务活动中获得补偿。因此，可以认为，事业单位的收入和支出是直线型的， 即收入转向支出即终结。而企业是先有支出，后有收入，即先用钱，再赚钱，如企业必需先购入商 品或购入材料生产产品，然后再向市场销售才能获得收入；在获得收入的过程中，企业发生的有关 费用（支出）也从收入中得到了补偿。企业获得了收入以后，再用这些收入去发生支出，目的是为 了获得更多的收入，即营利性。因此，可以认为，企业的支出和收入是循环型的，从支出到收入， 再从收入到支出，往复循环。这是事业单位的支出和企业的费用（支出）在概念上的主要区别。二 、支出的分类和科目设置根据《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的规定，支出的分类 和科目设置可表述如下：准则对支出的分类制度对支出科目的设置事业支出拨出经费拨出专款专款 支出事业支出经营支出经营支出成本费用销售税金对附属单位补助对附属单位补助上缴上级支出上 缴上级支出基本建设支出结转自筹基建应该指出，在上表中，制度中的“成本费用”和“销售税金 ”科目有时也可以归入准则中的事业支出一类，如有些事业单位需要计算事业活动的成本，就需要 用到“成本费用”科目，有些事业单位根据税务部门的规定，其事业活动也需要交纳有关的税金， 如营业税、城市维护建设税等。从该表可以看出，《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》 对支出的分类体现了如下改革思想：１．大支出概念。即事业单位为开展业务活动和其他活动所发 生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支，都作为支出。支出是事业单位的一个会计 要素，是事业单位经济业务的一大类别。２．支出按用途分类。即支出按用途分为业务活动的支出 （包括专业业务活动及其辅助活动的支出即事业支出，以及专业业务活动及其辅助活动之外的非独 立核算经营活动的支出即经营支出）、调剂性支出（包括对附属单位补助和上缴上级支出）和基本 建设支出（结转自筹基建）。也就是说，支出不再按原制度分为预算内外的支出，也不再按原制度 按三类预算管理单位来分类。所有的事业单位统一使用一套支出科目。３．支出按性质分类。即业 务活动的支出按性质分为事业支出和经营支出。经营支出为本次改革新设的支出类别和科目。原则 上，经营支出与经营收入进行配比；事业活动的收入（包括财政补助收入、上级补助收入、事业收 入、其他收入等）用于事业活动的支出（包括拨出经费、事业支出、上缴上级支出、对附属单位补 助等），不得用于经营支出。事业支出和经营支出是支出管理的重点，尤其事业支出，更是重点中 的重点。４．支出区分专款的支出与非专款的支出。专款的支出包括专拨的转款（拨出专款）和自 用的专款（专款支出），非专款的支出为专款之外的支出。专款支出需要单独报账。支出经过这样 分类，显得更加规范和统一，而且也简单明了，便于理解。三、支出的确认和计量事业单位收入和 支出的确认，或者说事业单位应该采用什么样的记账标准，一直是一个很难解决的问题。《事业单 位会计准则》第十六条对此作了这样的表述：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务 核算可采用权责发生制”。这是一种权宜之计的表述，它表述出了一般的要求，但也并不排除其他 情况。根据《事业单位会计准则》第十七条的规定：“有经营活动的事业单位，其经营支出与相关 的收入应当配比”，因此，经营支出的确认除了应当考虑权责发生制原则之外，还应当考虑配比原 则，即支出应当与相关的收入同时确认。这种做法比较类似于企业会计的做法。经营支出的计量， 在某种情况下也可以参照企业费用计量的办法，如对于固定资产可按企业计提折旧的方法计提修购 基金列为经营支出，对有些数字较大的支出也可采用待摊或预提的方法列为归属期的经营支出等。 事业活动的支出情况比较复杂。拨出经费随着财政总预算会计对承包经费列支标准的改革，以及事 业单位普遍实行“核定收支，定额或者定项补助，超支不补，结余留用的预算管理办法”（《事业 单位财务规则》第七条），在拨出时可直接确认为支出。即使对于非承包经费，为简化核算，通常 也可在拨出时先全部确认为支出，在核销时再冲拨出经费数字。因此，拨出经费不存在复杂的计量 问题。上缴上级支出、对附属单位补助以及结转自筹基建通常也不存在业务发生和待结算的问题。 因此，也可直接采用收付实现制确认支出，也不存在复杂的计量问题。剩下的就是事业支出。事业 支出是事业单位支出预算的最主要内容，也是考核事业单位资金使用情况和效益的最主要指标之一 ，是影响事业单位事业结余真实性的最主要因素之一。在事业单位四个最主要的财务分析指标中， 有三个指标直接与事业支出相关（即人员支出比率、公用支出比率和经费自给率）。采用正确的方 法确认和计量事业支出，对于考核事业单位的业绩至关重要。一般来说，由于事业单位的事业活动 采用现金收付结算较多，加上事业单位事业结余指标的重要性又远不如企业的利润那么引人注目， 因此，为简化核算方法，事业支出一般可以采用收付实现制的方法进行确认，计量方法也由此比较 简单。但各类事业单位的情况又各不相同，同一事业单位的各种业务情况也不十分一样，因此，具 体情况也得具体分析。例如，有些事业单位根据需要进行成本核算，为了正确计算成本（如文化事 业单位的文艺创作成本、剧目排练成本、演出成本等，科学事业单位的科研成本、技术成本、科普 成本、产品试制成本等），在一定的程度上就有必要采用权责发生制的方法确认事业支出（当然， 实际是先进入“成本费用”科目，然后再由“成本费用”科目转入“产成品”科目，再由“产成品 ”科目转入“事业支出”科目；或者如果不能形成具体的实物产品，也可直接由“成本费用”科目 转入“事业支出”科目）。为此，在有些事业单位行业会计制度起草稿中，设置了“待摊费用、预 提费用、应付工资”等属于权责发生制情况下才采用的会计科目。另外，在医院的住院收入或手术 收入中，也可能会有应收账款存在，相应的支出也可能需要采用权责发生制的方法进行确认和计量 。目前，在《高等学校财务制度》和《中小学财务制度》中，均没有提出要进行人才成本的核算， 但在《科学事业单位财务制度》《文化事业单位财务制度》和《农业事业单位财务制度》中均提出 ，有条件的事业单位应当进行成本核算。为此，有关事业支出就需要根据具体情况采用权责发生制 和收付实现制的方法进行确认和计量。这就是准则中所说的“一般采用收付实现制”。采用较为灵 活的方法表述事业单位的记账标准，既是权宜之计，也是事业单位会计与企业会计和行政单位会计 的一个重要区别。四、支出的报告事业单位支出的报告可分为总括的报告和明细的报告两种。总括 的报告为收入支出表中有关支出的报告，明细的报告为对收入支出表中有关事业支出和经营支出明 细情况的报告。在收入支出表中，支出的报告与收入的报告相对应，分成三段，即事业活动的支出 、经营活动的支出以及专款的支出。将支出分为三段列示，并与收入相结合，有利于分别考核事业 单位的事业成果、经营成果以及专款收支的情况，满足有关方面进行决策的需要。值得一提的是， 在事业支出中，需要分别列示其中财政补助支出的数字和预算外资金支出的数字。在强调事业单位 预算内外资金统一运行、综合平衡的情况下，财政补助支出和预算外资金支出这两个数字从账薄中 无法直接得到，为此，只能通过统计方法填列（如分别按照财政补助收入和预算外资金收入在事业 活动的总收入中所占的百分比计算确定）。这种做法，既符合了“事业单位预算应当自求收支平衡 ”（《事业单位财务规则》第８条）的需要，又能为国家提供宏观管理所需要的信息，是一种将会 计信息既满足财政需要，又满足有关方面和事业单位自身需要相结合的较好方法。根据《事业单位 会计制度》的规定，支出的明细报告包括《事业支出明细表》和《经营支出明细表》两张支出明细 表。表中的具体细目按照国家预算支出目级科目分设１１个目。其中，《事业支出明细表》分设１ １个目没有什么问题；但《经营支出明细表》分成１１个目就较适用于生产产品的经营活动，对于 购销商品的经营活动，可能还需要根据情况设置明细账，进行明细报告，具体设置的情况可借鉴有 关企业的做法。应该指出，在事业单位支出的报告中，收入支出表中有关专款支出的报告，报告的 只是总括的情况。有关专款支出报告的详细内容，事业单位应当根据提供专款人的要求进行报告， 很难提出统一要求。五、关于专用基金的支出这次事业单位会计改革继续保留了专用基金，尽管专 用基金的具体内容有所改变，但在会计科目上，将原来的“专用基金收入”科目和“专用基金支出”科目合并为“专用基金”一个科目。尽管会计科目予以合并，但专用基金仍存在着来源（收入）和使用（支出）的问题。例如，根据事业收入和经营收入的一定比例提取“专用基金——修购基金”时，借记“事业支出——修缮费、设备购置费”、“经营支出——修缮费、设置购置费”科目，
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