国际税收与涉外税收是国际税收学所涉及的基本范畴,两者既有联系,又有区别。由于两者的关系较 为错综复杂,因而,这方面的研究还有待深入。本文力图通过对国际税收与涉外税收两个范畴的剖 析,提出对两者关系的看法。一、国际税收与涉外税收的界定如何界定国际税收概念,学术界主要 有两种观点:（1）国家与国家之间的分配关系论。这种观点认为,国际税收是指两个或两个以上 国家政府,在对跨国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中,所发生的国家之间的税收分 配关系。①（2）两重关系论。这种观点认为,国际税收是各国涉外税收的延伸和扩展,没有各国 的涉外税收,便没有国家之间的税收分配关系,也就不存在各国税收权益的国际协调。因此,国际 税收的概念应包括两方面的含义:一方面是各国政府与跨国纳税人之间的征纳关系;另一方面是国 家之间的税收分配关系户关于国际税收的研究范围,学术界也有不同的看法:（1）狭义论。这种 观点认为,国际税收的研究范围包括对跨国所得及一般财产价值课税,而不包括跨国商品课税。（ 2）广义论。这种观点认为,跨国商品课税、跨国所得课税,以及跨国一般财产价值课税均应列为 国际税收的研究范围。③笔者认为,国际税收在内涵方面,是指建立在相关国家政府对纳税人行使 各自的征税权18力,而形成的征纳关系和国家之间的税收分配关系基础之上的国际税收关系,它 包括国际税收协调关系与国际税收分配关系;在外延方面,它将涉及跨国商品课税、跨国所得以及 跨国一般财产价值课税。如何界定涉外税收概念,学术界也有不同的观点:O）征纳关系论。这种 观点认为,涉外税收反映为一国政府与其政权管辖下的外国纳税人之间的征纳关系,这种征纳关系 不能超越该国政府的管辖范围,而进入国际的范围,从而不会引起国家之间的税收分配关系的发生 。④（2）国家之间的分配关系论。这种观点认为,涉外税收是一个主权国家凭借其政治权力,在 其税收管辖权范围内涉及该国同其他国家之间税收分配关系的统称。⑤笔者认为,以上观点似乎均 未能全面地揭示涉外税收这一经济范畴的本质。而且,如果从“征纳关系论”出发,则无法揭示涉 外税收与国际税收的内在联系;如果从“国家之间的分配关系论”出发,则难以阐明涉外税收与国 际税收的区别。因此,笔者提出了“双重关系论”③。经过进一步研究,笔者认为,涉外税收的定 义可表述为:涉外税收是指在一国的税收制度中,对跨国商品、跨国所得及一般财产价值所课征的 税收。它一般反映为一国政府与其税收管辖权下的纳税人之间的征纳关系。但在一定条件下,它又 要反映为该国政府与相关国家政府之间的税收分配关系。这一概念的重心在于揭示涉外税收的本质 一般体现为双重税收分配关系。一方面,涉外税收必然体现为一国政府与纳税者之间的税收征纳分 配关系,这是涉外税收作为国家税收的必备属性。因此,如果否认涉外税收的这重本质后性,而仅 把其本质确定为国家之间的分配关系显然是不太合理的。另一方面,在特定的条件下,如在非居住 国政府对跨国纳税人的减免所得税措施没有得到居住国政府的税收饶让配合,进口税进行跨国转嫁 、跨国纳税人进行国际避税与逃税等条件下,涉外税收就会在征纳分配关系的基础上派生出国家政 府之间的税收分配关系的瞩性。如果断然否定涉外税收的这重派生瞩性,就割断了涉外税收与国际 税收之间的内在联系。因而,“征纳关系论”也是不太科学的。二、国际税收与涉外税收关系之辨 析依据本文对国际税收与涉外税收的定义,笔者认为,国际税收与涉外税收是两个既有密切联系, 又有区别的经济范畴。国际税收与涉外税收的联系在于:（）两者在内涵方面,都包含国家政府之 间的税收分配关系。但两者所体现的国家政府之间的税收分配关系仍有一定的差别。首先从导因方 面来分析,涉外税收所体现的国家之间的税收分配关系是通过其税赋运动而形成的。它包括:第一 ,由非居住国的跨国所得税优惠政策不能得以实现所引起的国家之间的税收分配关系;第二,由进 口关税转嫁所引起的国家之间的税收分配关系;第三,由跨国纳税人进行国际避税与逃税所引起的 国家之间的税收分配关系。而国际税收所体现的国家之间的税收分配关系测是通过国际税收协调体 系的协调而形成的,它包括两类:第一类是通过国际税收协调体系协调解决各国涉外税收之间的矛 盾冲突而形成的国家之间的税收分配关系,例如,消除国家在复征税所引起的国家之间的税收分配 关系。第二类是对各国涉外税收已经形成的国家之间的税收分配关系进行协调而形成的国家之间的 税收分配关系,例如,通过制定国际收入与费用分配原则,指导各国跨国联属企业的跨国所得进行 课税。其次,从两者的角度方面来分析,涉外税收所体现的是一种A国与B国,或M国与N国之间 具体的国家之间的税收分配关系;而国际税收所体现的是一种建立在各国涉外税收中的具体的国家 之间税收分配关系基础之上的、抽象化了的国家之间的税收分配关系,或称为国际税收分配关系。 （2）两者在外延方面都包含跨国商品课税、跨国所得及跨国一般财产价值课税。由于在进口税进 行跨国转嫁的条件下,跨国商品课税会直接引起进口国与出口国两国政府之间税收收入相互消长, 从而导致两国政府之间发生税收分配关系。国际税收与涉外税收的区别在于;（）两者的后盾不同 。涉外税收是以某一国的政治权力为后盾,而国际税收则没有超国家的政治权力为后盾。（2）两 者的本质有所不同。涉外税收的本质是税收征纳分配关系与国家之间的税收分配关系;而国际税收 木质则是国际税收关系,它包含国际税收协调关系与国际税收分配关系。（3）两者的立足点不同 。一国的涉外税收主要立足于国内,着重处理本国政府的涉外税收问题,对别国的税收制度是不起 法律约束作用的。而国际税收则主要立足于国际,由于它是建立在各国政府税收之上的,调整并规 范各国涉外税收所形成的国家之间的税收分配关系,因此。国际税收在协调各国涉外税收制度方面 所形成的国际惯例和税收协定等法律规范,是各国制定和完善其涉外税收制度的一般准则。国际税 收与涉外税收关系新辨@尹音频$西南财经大学财税学院<正>国际税收与涉外税收是国际税收学 所涉及的基本范畴,两者既有联系,又有区别。由于两者的关系较为错综复杂,因而,这方面的研 究还有待深入。本文力图通过对国际税收与涉外税收两个范畴的剖析,提出对两者关系的看法。一 、国际税收与涉外税收的界定如何界定国际税收概念,学术界主要有两种观点:(1)国家与国家 之间的分配关系论。这种观点认为,国际税收是指两个或两个以上国家政府,在对跨国纳税人行使 各自的征税权力而形成的征纳关系中,所发生的国家之间的税收分配关系。(2)两重关系论。这 种观点认为,国际税收是各国涉外税收的延伸和扩展,没有各国的涉外税收,便没有国家之间的税收分配关系,也就不存在各国税收权益的国际协调。因此,国际税收的概念应包括两方面的含义:一方面是各国政府与跨国纳税人之间的征纳关系;另一方面是国家之间的税收分配关系。①参见葛憔熹主编:《国际税收教程》,中国财政经济出版社,1987年版,第8页.
② 参见《第一次国际税收研究会综述》,《税务研究》,1986年第8期.
③ 参见王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社,1992年版,第12页.
④ 参见葛憔熹主编:《国际税收教程》,中国财政经济出版社,1987年版,第11页.
⑤ 参见王国清:《略谈国际税收学中的几个问题》,《税务》,1988年第1期.
⑥ 参见拙作:《涉外税收定义之辨析》,《涉外税务》,1990年第2期.口国两国政府之间税收收 入相互消长,从而导致两国政府之间发生税收分配关系。国际税收与涉外税收的区别在于;（）两 者的后盾不同。涉外税收是以某一国的政治权力为后盾,而国际税收则没有超国家的政治权力为后 盾。（2）两者的本质有所不同。涉外税收的本质是税收征纳分配关系与国家之间的税收分配关系 ;而国际税收木质则是国际税收关系,它包含国际税收协调关系与国际税收分配关系。（3）两者 的立足点不同。一国的涉外税收主要立足于国内,着重处理本国政府的涉外税收问题,对别国的税 收制度是不起法律约束作用的。而国际税收则主要立足于国际,由于它是建立在各国政府税收之上 的,调整并规范各国涉外税收所形成的国家之间的税收分配关系,因此。国际税收在协调各国涉外 税收制度方面所形成的国际惯例和税收协定等法律规范,是各国制定和完善其涉外税收制度的一般 准则。国际税收与涉外税收关系新辨@尹音频$西南财经大学财税学院<正>国际税收与涉外税收 是国际税收学所涉及的基本范畴,两者既有联系,又有区别。由于两者的关系较为错综复杂,因而 ,这方面的研究还有待深入。本文力图通过对国际税收与涉外税收两个范畴的剖析,提出对两者关 系的看法。一、国际税收与涉外税收的界定如何界定国际税收概念,学术界主要有两种观点:(1 )国家与国家之间的分配关系论。这种观点认为,国际税收是指两个或两个以上国家政府,在对跨 国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中,所发生的国家之间的税收分配关系。(2)两 重关系论。这种观点认为,国际税收是各国涉外税收的延伸和扩展,没有各国的涉外税收,便没有 国家之间的税收分配关系,也就不存在各国税收权益的国际协调。因此,国际税收的概念应包括两方面的含义:一方面是各国政府与跨国纳税人之间的征纳关系;另一方面是国家之间的税收分配关系。①参见葛憔熹主编:《国际税收教程》,中国财政经济出版社,1987年版,第8页.
② 参见《第一次国际税收研究会综述》,《税务研究》,1986年第8期.
③ 参见王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社,1992年版,第12页.
④ 参见葛憔熹主编:《国际税收教程》,中国财政经济出版社,1987年版,第11页.
⑤ 参见王国清:《略谈国际税收学中的几个问题》,《税务》,1988年第1
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