一、资产置换涉税种类企业资产置换实质上是多种非货币性资产的交换。企业通过资产置换,可以实 现资产配置的优化,调整公司的主营方向,最终达到扩大生产规模,提高企业竞争力的目的。根据 相关规定,整体资产置换时,参与双方都必须注销原有的工商登记和税务登记,办理新的工商登记 和税务登记,那么在资产置换正式签字交接前结清原生产经营企业或分支机构的涉税事宜和进行规 范的会计处理,是一项非常重要、复杂、专业的工作。企业资产置换涉及的税种有增值税、营业税 、印花税、土地增值税、契税、企业所得税等,所涉及的这些税种中有些已有规定予以免税,有些 则仍需课税。二、流转税和附加税费计税依据的界定及会计核算资产置换从范围看,有部分资产置 换与整体资产置换之分。部分资产置换,实质上就是部分非货币性资产的交换,它包括有形资产和 无形资产。这在税收法律法规中已有明确规定,即参与部分资产置换的双方应分别按视同销售的相 关规定分别确认增值税和营业税的计税依据。整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其 独立核算的分支机构(如分公司、分厂或营业部门等,下同)或具有相对独立的生产经营能力的生 产要素集合体,与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换,资产置换 双方在整体上都不解散。整体资产置换涉及的流转税有增值税、营业税。根据对《关于转让企业全 部产权不征收增值税问题的批复》(国税函<2002>420号文)与《关于转让企业产权不征 收营业税问题的批复》(国税函<2002>165号文)两个文件精神的理解,企业整体置换属 于参与置换的双方企业转让企业全部产权或整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,整体 资产置换不缴纳流转税。在整体资产置换中,上述相关规定虽然明确不缴纳流转税,也就不涉及流 转税计税依据界定的问题,但针对下述整体资产置换双方的复杂情况,上述文件就凸现出不完整与 不明确之处了。第一,整体资产置换的双方中,一方为独立的增值税纳税义务人,另一方为非独立 的增值税纳税义务人,资产置换后双方的纳税人性质发生了转换,作为独立的增值税纳税义务人在 换出的整体资产中所包括的存货的进项税额已作抵扣的情况下,从资产的换出方和换入方来分析, 笔者有理由认为,双方应以当月或近期同类货物的平均价格或组成计税价格为计税依据,按视同销 售计算销项税额。理由有二:一是换出的存货的进项税额已作抵扣,没有销项税额,会导致增值税 征税环节链条的断裂,换出方也极易产生利用资产置换偷逃增值税的动机。二是换入方由非增值税 纳税义务人变为增值税纳税义务人,其换入的存货在销售时必须按正常销售价格或组成计税价格为 计税依据计算销项税额,换入方为了合法减轻增值税税负,必然会要求换出方开具增值税专用发票 ,将进项税额从销项税额中抵扣。89《税务研究》2006年第6期总第253期双方置换的生 产经营分支机构虽然独立核算,但不是独立的增值税纳税义务人,而是分别隶属不同集团公司的独 立核算的分厂或分公司,此前该分厂或分公司的进项税额均在总公司一并抵扣,销项税额也并入总 公司统一计算。在资产置换时,因为该分厂或分公司外购货物的进项税额已在总公司抵扣,如果置 换时对换出货物不视同销售,同样会导致对增值税征税链条的破坏以及双方税负的严重失衡,有必 要对换出货物视同销售,双方按当月或近期同类货物的平均价格或组成计税价格为计税依据计算销 项税额,并互开增值税专用发票,防止国家税款的大量流失。第二,如果双方用于置换的生产经营 分支机构中包含不动产和无形资产,当双方确认的不动产和无形资产的相对应的评估价格即交易价 格相等时,按420号文和165号文的精神,不缴纳营业税。但相对应的评估价格即交易价格高 于其账面原值时,其高出的差额部分仍不纳营业税,笔者考虑甚为不妥,这同样会造成国家税收的 大量流失。在这种情况下,应以其高出的差额部分为计税依据计缴5%的营业税。根据《企业会计 准则—非货币性交易》和《企业会计制度》中的相关规定(下同),所计缴的营业税应按比例分摊 记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方,会计分录如下:借:××资产或××存 货贷:应交税金—应交营业税第三,在整体资产置换过程中,随着流转税计税依据的确定和税款的 计缴,城市维护建设税及教育费附加的计税依据也应随之确定照章缴纳相关税费。所计缴的城市维 护建设税及教育费附加应按比例分摊记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方,而 不能记入“主营业务税金及附加”账户,会计分录如下:借:××资产或××存货贷:应交税金— 城市维护建设税其他应交款—应交教育费附加三、财产行为税计税依据的界定及会计核算整体资产 置换时涉及的财产行为税有印花税、契税、土地增值税等。(一)印花税在整体资产置换过程中涉 及“购销合同”与“产权转移书据”两个税目,印花税税负虽然不重,但是否免税及如何确定这两 个税目的计税依据,税法未做出明确规定。笔者认为,实物资产的置换参照“购销合同”按双方实 物资产换出价格与换入价格相加之和作为计税依据缴纳万分之三的印花税。产权转移按“产权转移 书据”上所载金额为计税依据双方各缴纳万分之五的印花税,所纳印花税应按比例分摊记入整体资 产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方。会计分录如下:借:××资产或××存货贷:银行 存款或现金(二)契税整体资产置换时,一方或双方的资产中都可能含有房地产。在《关于企业改 制重组若干契税政策的通知(》财税<2003>184号文)中,针对企业重组改制行为,虽有 一系列免征契税的规定,但却找不到整体资产置换时是否可免征契税的规定。笔者认为,现行税法 应做出明确规定,否则,如果双方的资产中都含有房地产且置换的房地产价格不等时,应由多交付 货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方支付的补价为计税依据计缴契税。如果置换一方的 资产中含有房地产,另一方则不存在房地产,那么换入的资产中含有房地产的一方,应视为以非货 币性资产为代价受让了对方的房地产,应按房地产评估确认价或公允价值为计税依据缴纳契税。所 缴纳的契税计入房地产受让方的“固定资产—房屋类”的借方,会计分录如下:借:固定资产—× ×房产贷:应交税金—应交契税(三)土地增值税在整体资产置换时,对换出资产中含有房地产的 一方,如果存在房地产的评估价格含有增值成分,现行税法也未做出免税规定,那么出于防止大量 税收流失的考虑,根据房地产增值具有快速和厚利的特点,笔者认为,如果双方的资产中都含有房 地产且置换的房地产价格不等时,应由房地产价值高的一方按高出的差价为计税依据计缴土地增值 税。如果置换一方的资产中含有房地产,另一方则不存在房地产,那么换出的资产中含有房地产的 一方,应视为以对方的非货币性资产为代价转让了房地产,应按房地产评估确认价或公允价值中增 值部分为计税依据缴纳土地增值税。所缴纳的土地增值税应按比例分摊记入整体资产置换后企业相 关资产账户或存货账户的借方。会计分录如下:借:××资产或××存货贷:应交税金—应交土地 增值税90《税务研究》2006年第6期总第253期四、企业所得税计税依据的界定及会计核 算根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发<2000>118号文,以下 简称118号文)的相关精神,应作如下理解:在交易发生时,首先是参与资产置换的双方将本企 业整体资产按公允价值视同销售,按规定计算确认资产转让所得或损失。然后再按公允价值购买另 一方全部资产。如果整体资产置换交易中,因参与整体资产置换各方的整体资产价值不相等,出现 货币性补价,则作如下处理:货币性补价当换入全部资产的公允价值≤25%时,资产置换双方可 以提出申请经税务机关批准作免税置换处理。但要注意的是,收到补价的一方就其补价中应确认的 那部分收益须作为计税依据计缴企业所得税,这一点在118号文中没有明确,这是一个重大的遗 漏。应确认的收益=补价-补价×换出资产账面净值换出资产公允价值=补价×换出资产公允价值 -换出资产账面净值换出资产公允价值=补价×增值税换出资产公允价值从上面公式变形过程可以 看出,收到的补价包含两部分,一部分属于换出资产的账面价值,一部分属于增值收益。所以,应 确认的收益并不是补价的全部,而只是补价中所含的增值部分。整体资产置换时,由于同时换出多 项资产,从确认收益的准确性考虑,应分别每项资产逐一计算其收益或损失,然后加总;但按全部 资产或分类资产的账面价值和公允价值计算补价中应确认的收益,也未改变整体资产置换的实质, 却能简化会计核算,在实务中应根据具体情况选择。货币性补价当换入全部资产的公允价值>25 %时,资产置换双方均须确认置换收益,118号文提出的“资产转让所得”即是企业所得税计税 依据。计税依据=换出全部资产公允价值-换出全部资产账面净值《关于执行《企业会计制度》需 要明确的有关所得税问题的通知》(国税发<2003>45号文)规定:“暂不确认资产转让所 得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中,取得补价或非股权支付额的企 业,应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值,确认为当期应纳税所得 。”这里提出的“当期应纳税所得”即是企业所得税计税依据。在会计核算时,企业整体资产置换 交易,交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法和步骤如下:第一 ,由于同时换入多项资产,故应按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例, 对换出资产的原账面净值总额与应支付的各项税费进行分配,据以确定各项换入资产的入账成本。第二,企业整体资产置换交易中支付补价的一方,应以换出资产原账面净值加上补价和应支付的相关税费,确定换入资产的成本。换入资产的入账成本=换出全部资产的原账面净值+支付补价+相关税费第三,企业整体资产置换交易中收到补价的一方,应以换出资产的账面净值扣除补价中属于
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