一、税收及其合法性 合法性(legiti~y)也称义理性，是政治学分析 中的一个重要概念，对合法性的解释主要有两种传 统:经验主义与规范主义，经验主义的合法性理论认 为:“凡是被大众所相信和赞同的，能保持大众对它 的忠诚和支持的就是合法性的统治，它以大众是否 赞同的经验依据作为合法性的基础。”“规范主义的 合法性理论把某种永恒的美德、正义作为合法性的 基础，一种统治是否合法，不依赖于大众对它的相 信、赞同或忠诚，只要它符合永恒的美德和正义，即 使得不到大众的赞同或忠诚，它也是合法的，否则就 是不合法的。”本文所指的合法性概念主要来源于 经验主义合法性理论。 当代合法性理论的奠基者韦伯认为合法性是对 一种政治秩序或统治的信仰和服从，“任何一种真正 的统治关系都包含着一种特定的最低限度的服从愿 望。习俗和利害关系，不可能构成一个统治的可靠 基础，除了这些因素外，一般还要加上另一个因素: 对合法性的信仰。”利普塞特认为“合法性涉及该制 度产生并保持现存政治机构最符合社会需要的这种 信念的能力，任何系统，若具有能力形成并维护一种 使其成员确信现行政治制度对于该社会最为适当的 信念，即具有政治的合法性。”帕金则强调“经同意 而统治”是一切权力合法性的最终来源，罗斯金认 为:“合法性不只是指统治的合法权利，而且更主要 的是指统治的心理权利，现在的合法性意指人们内 心的一种态度，这种态度认为政府的统治是合法的 和公正的。”阿尔蒙德也认为:“如果某一公民愿意 遵守当权者制定和实施的法规，而且还不仅仅是因 为若不遵守就会受到惩罚，而是因为他们确信遵守 是应该的，那么，这种政治权威就是合法的。”综上 所述，可以认为，合法性是指权力在对社会进行统治 或管理时得到社会和公众的认同，认同是权力合法 性最本质的特征。 税收合法性与纳税遵从是两个相关而又不同的 概念，在《2(X)2一2以拓年中国税收征收管理战略规划 纲要》中，我国政府首次正式提出“纳税遵从”的概 念，认为纳税遵从或税收遵从是指纳税人按照税法 的规定履行纳税义务:及时申报，准确申报，按时缴 款。纳税遵从大致可以分为两类，一是自觉遵从，二 是强迫遵从。纳税遵从的研究关注于以外在的奖惩 说收天地 ，.鸽护“翻目二洲.州.‘，..曰.曰.....曰目....目...国~.曰曰.‘.....旧.，‘“洲..‘.褪咄‘昭娜鲜协护访约山」.畴，联拱‘，事 机制来保证税法的实施，税收合法性则是在更深的 内在层次上研究税收认同，在这一意义上，相当于自 觉的纳税遵从。 税收在本质上是国家借助于公共权力筹集公共 收人的活动，是国家进行统治和管理的经济基础。 在国家税收话语中，税收是指国家为了实现其职能， 向单位和个人强制、无偿、固定地取得财政收入的一 种手段。征税权作为一项重要的国家权力，与其他 治权一样，需要寻求合法性基础，借用政治学合法性 概念，税收的合法性是指国家行使征税权力时所获 得的纳税人的服从和认同。在国家税收理论中，强 制性、无偿性和固定性是税收的三个基本特征，并以 此来区分税收收入和其他形式的政府收人，“看一种 分配方式是不是税，主要不是看它是否具有税的名 称，而是看它是否同时具有‘三性’特征，凡同时具有 ‘三性’特征的就是税，否则就不是税。”税收“三性” 强调的是税收的工具理性，而合法性强调的是税收 的价值理性，是对税收的认同。税收认同必须建立 在稳固的合法性基础之上，税收首先要符合社会的 一般道德期望，其次要符合国家的法律法规①，税收 认同还需要有利益基础，因此，合道德性、合法律性 以及合利益性是建构税收合法性基础的基石，如果 失去税收认同或者认同程度较低，就会引发税收的 合法性危机。就我国税制的运作现状而言，纳税人 偷税、逃税、骗税现象比较普遍，税务部门没有依法 征税的行为也比较普遍，这里固然有税收征管方面 的技术问题，但也从另一个方面彰显了税收的合法 性基础比较脆弱，因此，重建税收的合法性必须重建 税收的道德基础、法制基础、以及利益基础。 二、税收合法性的道德基础—道德税收 税收并不完全以国家暴力为背景彰显它的强制 性权威，税收必须建立在社会道德的基础之上，在一 定程度上符合社会公认的价值观念、社会理想和伦 ①法律在本质的意义上是指自然之法或理性之法，论文中使用的是 “人造法”的含义，即通过人民代表大会而制定颁布的法律。关于自 然法与人造法，具体参见哈耶克:《自由秩序原理》，上海:三联出版 社，2(X)3年版，2以页，377一378页。 理道德要求，税收如果不能达到一定的社会道德期 望，就会导致税收认同危机，税收的道德基础包括普 遍纳税和公平纳税两个层面，现代税制基本实现了 普遍纳税的原则，享有完全免税的特权阶级已经不 复存在，纳税成为公民的基本义务，因此，道德税收 最为关注的是公平，失去公平的税收将导致严重的 税收合法性危机，进而导致国家政权危机，历史也不 断地启示着这方面的教训:二十世纪上半叶的民国， 以传统农业为主的经济结构制约了财政供给能力， 而连绵不断的战争又对财政产生强大的压力，国统 区的税收、各种摊派以及征管过程中的腐败，突破了 税收应当保证农民生存的最低道德底线，广大小农 不堪重负，乡村大土地所有者却想方设法逃避税收， 而同一时期，解放区所进行的减租减息以及土地改 革运动，符合农村社会“均田地、均赋税”的传统理 想，赢得了农民的广泛支持，并为新中国的成立奠定 了合法性基础。因此，南京政府财政的崩溃，在一定 程度上是税收道德合法性危机所致。 道德税收首先要求的就是公平，但究竟什么是 公平?税收的公平准则本身就是众说纷纭，如个人 所得税是按照能力纳税，遗产税是按照财富纳税，消 费税是按照消费支出能力纳税等，就我国纳税人数 最为众多的农业税而言，农业经营所得不是按照个 人所得交纳所得税，而是交纳农业税，农业税与个人 所得税对农民负担的差异在于，农业税的计税依据 是没有成本扣除的常年产量，并且没有免税额的规 定，相当于对农民生产和生活的必须支出部分进行 了课税。按照农民人均收人二千元计算，多数农民 的农业收人远没有达到个人所得税法规定的免征 额，即使是六十岁以上的农村老人，无论是否丧失劳 动能力，只要承包地还在，就负有向政府纳税的义 务。比较而言，城镇居民在这方面的待遇相对优越， 一般城镇居民拥有退休养老金，如果他的总收人达 不到免税额，是不用向国家交税的。因此，城乡居民 按照身份分别纳税，农业税与个人所得税相比，具有 明显的税收歧视。此外，政府税费收入虽然在理论 上是有区别的，在实践中同样形成农民的负担，而基 28地方财政研究/2仪拓.01/第1期 税收天地 层政权组织经常借征税之名进行搭车收费，致使农 民深感“一税轻、二税重，杂税成为无底洞”。我国当 前正在进行的从农村税费改革到农业税的逐步取 消，为身份税收向公民税收的过渡奠定了初步基础， 同时也为税收的道德合法性奠定了初步基础。 “劫富济贫”也被认为是公平税收的要求，但是 公平的原则在我国税收体系中尚未得到充分的体 现，经过三十多年的改革开放，先富裕起来的一部分 人已经积累起了相当的财富，财富也已经到了在代 际间转移的时候，但遗产税在我国尚未开征，对于首 先富裕起来的那部分人而言，无法引导他们以自己 的财产积极地回报社会，慈善的美德没有得到鼓励， 既没有“劫富”，也无法“济贫”。消费税本身也很少 体现按照消费能力纳税的原则，主要成为广开税源、 增加财政收入的一个手段，从消费税结构可以看出， 烟、酒、日用化妆品、汽车轮胎等大众消费品成为消 费税的主要税目。个人所得税的征管手段还无法达 到对纳税人收人的有效监控，造成某些投机的富人 偷逃税款，而工薪阶层成为纳税主体，同时在个人所 得税起征点调高之前，800元的标准远远低于城镇 基本生活费用线，无论是单个税种还是税制体系，对 于税收公平的关注都还不够，税收合法性的道德基 础还比较脆弱。 税收不是去道德性的，道德税收建设的方向就 是税收的价值取向为社会所认同，当前社会收人差 距日益扩大，已经成为社会普遍关注的问题之一，当 有产者引领着住房消费、汽车消费的潮流时，全国还 有数千万人处在绝对贫困之中，其中大部分是农民， 收人分化现象严重，造成这种差距的既有合理的收 入、也有不合理不合法的灰色与黑色收人，在一定程 度上影响着社会的安定与稳定，已经成为我国现代 化进程中无法回避的问题，因此不仅正常收人而且 灰色与黑色收人也应该进人税收调节的范围。作为 重要的收人调控手段，税收不应该以效率的名义牺 牲公平，以农业税的逐步取消为契机，所启动的新一 轮税制改革，应该对所得税、财产税、消费税等税种 进行以公平为目的全面改造，奠定税收合法性的道 德基础，打造道德税收。 三、税收合法性的法律基础—法制税收 税收合法性的法律基础是指税收的实施必须有 一定的法律依据，这种依据在理论上以正义为本质 特征，也就是指税收法律要体现社会正义的要求，在 内容上演化为合道德性要求，税收合法性的法律基 础还要求体现程序正义，即形式上的合法性。税收 对于纳税人毕竟是一种经济牺牲，仅仅依靠税收的 道德基础，还不足以保证税收的实施，必须为税收建 设铺上法律的轨道，建设法制税收。12巧年英国议 会经过长期的斗争，通过的《大宪章》以法律的形式 首次确认了“非赞同毋纳税”的原则，也就是说没有 经过人民的同意、议会的通过，政府无权课税，人民 也没有纳税的义务，并逐步成为现代税收的基本原 则。反观我国税制，还缺失税收合法性的法律基础。 我国宪法仅仅规定了中华人民共和国公民有依法纳 税的义务，但在依法纳税方面，理论上陷人了很少有 法可依的境地，真正经过人大立
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