企业年金计划,就是原来我们所说的企业补充养老保险,是一种由企业单位自主发起设立、企业员工 自愿参加的补充养老保险体系。从金融的角度考虑,它在性质上与政府在全国范围内举办的强制性 公共养老金计划有明显的区别,它是一种以民间储蓄为基础的私人养老保障机制。企业补充养老计 划与政府的养老社会保险计划相比,最大的特点是不具有强制性,企业可以根据自己的实际情况自 主决定是否举办这种计划。那么,一个企业为什么还愿意举办这种补充养老计划。对于这个问题, 尽管人们有这样或那样的看法,但基本的事实是清楚的,即企业雇主举办补充养老计划,除了对其 社会效用的考虑外,很重要的一点是企业年金可使企业和职工充分享受到政府的税收优惠。一、企 业年金中的税收优惠解析一国政府对私人养老保险计划课税可以选择在其运行过程中的以下三个环 节来进行:(1)企业和职工个人向养老金计划缴费;(2)养老金计划(主要是基金式计划)取 得投资收入;(3)养老金计划向退休者支付养老金。目前,大多数西方国家在对私人养老金计划 征税问题上,一般都允许企业和职工将向私人养老保险计划的缴费支出从企业或个人的应税所得中 扣除,对私人养老金计划的投资收入也不征税,只对退休职工从私人养老金计划取得的养老金进行 征税。也就是说,在以上三个环节中,政府对前两个环节免税,而只在第三个环节征税。如果我们 借助字母E(代表免税)或字母T(代表征税)来表示政府在以上三个环节之一课税的情况,那么 目前西方国家对私人养老金计划的税收征收模式可以表示为EET。与西方国家普遍遵循的综合所 得税的课税原则相比,上述EET的征税模式无疑是对私人养老金计划的一种税收优惠。税收优惠 对职工来说可以熨平工作期和退休期的收入水平,降低工作期的边际税率。由于个人所得税使用累 进税率,所以对职工向私人养老计划缴纳的保险费给予免税(即允许税前扣除)的税收优惠措施, 可以使职工避免在工作期间按较高的边际税率缴纳个人所得税。即使职工退休后要从私人养老保险 计划领取的养老金缴纳个人所得税,但由于职工在退休期的整体收入水平下降,所以这种养老金适 用的边际税率会大大降低。对养老储蓄利息免税,企业职工可以从中受益。在个人所得税制度下, 职工取得的工资不仅要纳税,而且将税后工资进行储蓄所得到的利息也要缴纳所得税(我国从19 99年11月开始也对居民的银行存款利息课征20%的所得税)。如果国家规定企业补充养老金 计划的缴费可以免税,而且养老储蓄的利息也可以免税,只有当职工退休后领取养老金时再就这笔 私人养老金纳税,那么职工就可以从上述税收优惠政策中得到经济利益。分析起来看,如果规定企 业养老金计划的缴费免税而养老金不免税,那么在不考虑推迟课税给职工带来好处的情况下,职工 似乎并没有从中得到什么利益;但由于职工养老储蓄的利息可以得到免税待遇,所以职工最终还是 能够从养老金计划的税收优惠中受益。假定一个职工适用25%的比例税率,如果企业增发100 元现金工资而不是为其向养老金计划缴费,则这笔工资就要缴纳25元的所得税,税后收入只有7 5元可用于储蓄。假定市场利率为5%,而且该职工还有15年就要退休,那么15年后的税后净 收入(税后实际利率为3.75%)为132元。但如果这100元企业不作为工资,而是为职工 缴纳养老保险费,那就不用缴纳个人所得税;而且在退休前的15年中这100元钱的利息收入也 不用缴纳所得税。这样,100元储蓄的利息率就为5%,而不是3.75%。因此,15年以后 这100元的储蓄连本带息就值212元。当职工退休后,一次性领取212元的养老金,如果税 率仍为25%,则他要缴纳53元的个人所得税,税后收入为159元,超过增发现金工资100 元时所能得到的税后净收入27元。实际上,这159元的税后收入也等于职工取得100元现金 工资收入后当期即缴纳25%的所得税,但税后工资按5%的利息率储蓄15年连本带息所能得到 的价值。在上述例子中,职工退休收入的17%(27/159)来源于养老储蓄利息的免税政策 。从这个角度看,政府对私人养老金计划提供税收优惠给职工带来的好处,不在于企业的缴费可以 当期免税以及职工可以推迟纳税,关键在于这笔养老储蓄在积累的过程中所产生的利息可以免税。 二、我国企业年金税收优惠的制度建设问题按照我国劳动部的规定,企业要举办补充养老保险,大 企业可以建立自己的养老基金会,而中小企业则可以将本企业缴费形成的养老储备基金委托金融机 构管理,或者直接到商业保险公司购买养老保险产品。应当说,这种补充养老保险的发展思路与国 际上的通行做法基本一致。但从实际情况看,由于各方面的限制,我国的企业补充养老保险目前还 很不发达,据劳动和社会保障部的统计,到2000年底,我国城镇职工参加企业补充养老保险的 人数占我国职工总数的比重不到5%,远远低于基本养老社会保险的参保规模。企业补充养老保险 积累的基金也只有不到200亿元的规模。可以看出,我国的企业补充养老保险还处于萌芽阶段, 今后发展的空间巨大。总的来看,目前制约我国企业补充养老保险制度发展的因素主要是企业的经 济效益不高,一般企业拿不出钱来再给自己的职工补充养老保险。但是从发展的眼光看,今后企业 的经济效益会不断提高,企业的经济条件也会不断改善,因而会有越来越多的企业有能力为职工举 办补充养老保险计划。我国现行税法中只有关于社会保险的一些税收优惠规定,但并没有企业补充 养老保险方面的税收优惠。我国企业所得税法规定:“纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金 和统筹基金,包括职工养老基金、待业基金等,经税务机关审核后,在规定的比例内扣除”。这里 的职工养老基金是指由政府有关部门管理的养老基金,属于社会保险的范畴。在实际操作中,税务 部门也只允许纳税人扣除一次养老保险缴费,不允许多次扣除,这实际上意味着我国的税法并不对 举办补充养老保险的企业给予任何税收优惠。目前举办补充养老保险的企业虽然都将补充养老保险 的缴费列入企业的应付工资或应付福利费,但由于我国税法有计税工资和计税福利费的规定,所以 企业向补充养老保险计划的缴费并不能冲减其应税所得,企业举办补充养老金计划在税收上就得不 到任何好处。最近国家规定各试点地区(须经国务院批准)的企业可将补充养老保险缴费在工资总 额的4%以内进行税前扣除。但总的来说,目前国家控制得还比较严格,担心政策放开以后企业会 借机避税。而实际上如果国家要发展企业补充养老保险,必须要给企业提供这个税收“庇护所”。 目前关键问题是要尽早制定有关企业补充养老保险制度方面的立法,使企业不能借搞企业补充养老 保险之名在税前提取一笔企业可以随便动用的资金。国家要给补充养老保险计划提供税收优惠,还 必须确定对私人养老金计划究竟应实行什么征税模式。具体来说,是实行EET模式还是实行TE E(或TTE)模式。EET政府减少一部分眼前的税收收入,因而财政状况不佳的国家很难实行 。新西兰1990年放弃EET模式转而实行TTE模式,其真实目的就是希望使税收收入提前实 现,以弥补眼前的预算赤字。TEE模式虽然有利于政府增加眼前的税收收入,但对企业参加私人 养老金计划的刺激作用不大。而且由于这种征税模式放弃了在未来的征税权,随着人口老化以及私 人养老金计划的成熟,政府在以后阶段的税收收入会因税基缩小而不断下降,未来的财政状况很可 能出现恶化。根据上述分析,我国今后对企业补充养老金计划应实行EET征税模式,但也要像英 国、美国、瑞典等国那样,规定私人养老保险缴费中享受税收优惠的限额。这个比例国外一般规定为15%左右,但由于我国的财政紧张状况,短期内难有大的改观,所以目前规定5%是适度的。企业年金计划中的税收问题研究@叶栩青$上海交通大学安泰管理学院
@王方华$上海交通大学安泰管理学院档木眯б婊岵欢咸岣?企业的经济条件也会不断改善,因而 会有越来越多的企业有能力为职工举办补充养老保险计划。我国现行税法中只有关于社会保险的一 些税收优惠规定,但并没有企业补充养老保险方面的税收优惠。我国企业所得税法规定:“纳税人 按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老基金、待业基金等,经税务机关审 核后,在规定的比例内扣除”。这里的职工养老基金是指由政府有关部门管理的养老基金,属于社 会保险的范畴。在实际操作中,税务部门也只允许纳税人扣除一次养老保险缴费,不允许多次扣除 ,这实际上意味着我国的税法并不对举办补充养老保险的企业给予任何税收优惠。目前举办补充养 老保险的企业虽然都将补充养老保险的缴费列入企业的应付工资或应付福利费,但由于我国税法有 计税工资和计税福利费的规定,所以企业向补充养老保险计划的缴费并不能冲减其应税所得,企业 举办补充养老金计划在税收上就得不到任何好处。最近国家规定各试点地区(须经国务院批准)的 企业可将补充养老保险缴费在工资总额的4%以内进行税前扣除。但总的来说,目前国家控制得还 比较严格,担心政策放开以后企业会借机避税。而实际上如果国家要发展企业补充养老保险,必须 要给企业提供这个税收“庇护所”。目前关键问题是要尽早制定有关企业补充养老保险制度方面的 立法,使企业不能借搞企业补充养老保险之名在税前提取一笔企业可以随便动用的资金。国家要给 补充养老保险计划提供税收优惠,还必须确定对私人养老金计划究竟应实行什么征税模式。具体来 说,是实行EET模式还是实行TEE(或TTE)模式。EET政府减少一部分眼前的税收收入 ,因而财政状况不佳的国家很难实行。新西兰1990年放弃EET模式转而实行TTE模式,其 真实目的就是希望使税收收入提前实现,以弥补眼前的预算赤字。TEE模式虽然有利于政府增加 眼前的税收收入,但对企业参加私人养老金计划的刺激作用不大。而且由于这种征税模式放弃了在未来的征税权,随着人口老化以及私人养老金计划的成熟,政府在以后阶段的税收收入会因税基缩小而不断下
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